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债务豁免的会计处理和涉税分析

我要投稿  论文查重  来源:《财会学习》杂志   时间:2018-12-24   阅读: 次   字号:T|T
摘  要:为了更好的实施企业会计准则,财政部发布了一系列的企业会计准则解释,本文从《企业会计准则》及财政部2012年发布的《企业会计准则解释第5号》角度来阐述债务豁免相关的会计处理和涉税考量,进而分析该准则相关规定对企业的经营方面的影响。
关 键 词:债务豁免;会计处理;纳税调整
作  者:黄飞飞
单  位:贵阳日报传媒集团
正  文:随着经济日新月异的发展,相关新经济业务的出现,对会计核算提出了更高的挑战。企业之间为了更好的实现自己的商业目的,出现了诸如捐赠及债务豁免一些特殊的经济行为。笔者就这些特殊的经济行为形成了一些认识。
一、会计处理
案例1:甲公司为乙公司的控股股东,2016年1月甲公司销售一批材料给乙公司,应收账款2000万元,截至2017年7月该笔款项尚未支付。同年8月,为更好的支撑乙公司战略转型,双方签署协议。该协议规定:乙公司以银行存款偿还甲公司1600万元,甲公司免除乙公司余下400万元债务。
根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的要求:“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积 )”
甲公司作为乙公司的控股股东,由于甲公司对乙公司的债务豁免本身不是“同其他债权人一起共同对公司做出相同比例的债务豁免,即此种债务豁免并不是通过债权人会议达成”,而且该项交易是基于双方具有的特殊性关系才得以发生。因此,该项交易作为控股股东甲公司的资本性投入,应该按照权益性交易处理,会计处理如下:
甲公司(债权人)借:长期股权投资       400
               银行存款           1600
             贷:应收账款               2000
乙公司(债务人)借:应付账款           2000
             贷:银行存款               1600
                 资本公积                400
案例2:若甲公司为乙公司的非控股股东,其他条件同案例1。
根据财政部《企业会计准则解释第5号》规定:企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。
本案例中,从整个交易来看,乙公司并不是出现财务困难等情况,只是为了实现战略转型,该交易属于非市场化的正常交易且有失公允,属于非控股股东的资本性投入,作为权益性交易处理,会计处理同案例一。
案例3:甲公司为乙公司的供货商,2016年1月甲公司销售一批材料给乙公司,应收账款2000万元,截至2017年7月该笔款项尚未支付。同年8月,乙公司发生财务困难无法全额支付甲公司的货款,并且为了更好的维护与销售商的伙伴关系,甲公司与乙公司签署债务重组协议。该协议规定:乙公司以银行存款偿还甲公司1600万元,甲公司做出让步,免除乙公司余下400万元债务。
本案例中,甲公司基于乙公司发生财务困难,从而做出让步,无论甲公司与乙公司是否存在关联方关系,此项活动是基于正常的商业目的而进行的市场化交易,应该按照《企业会计准则第12号——债务重组》的相关规定进行账务处理:
甲公司(债权人)借:营业外支出-债务重组损失    400
              银行存款                  1600
             贷:应收账款                  2000
乙公司(债务人)借:应付账款                   2000
             贷:银行存款                  1600
               营业外收入-与债务重组有关的收益 400
因此,关联方企业之间发生的交易,只要是基于正常的商业目的而进行的市场化交易(如:债务人确实发生的财务困难),均按照债务重组准则的相关规定计入当期损益。反之则作为资本性投入,按权益性交易处理计入所有者权益(资本公积)。
二、涉税分析
企业无论是与关联方还是非关联方之间发生的交易,在税务上的处理也是有区别。
(一)债权人的涉税分析
1.关联方之间属于资本性投入而作为权益性交易处理的
作为债权人,上述债务豁免在税法方面被认定为捐赠行为,只有公益性捐赠才能税前扣除,即使是公益性捐赠也不能全额扣除。案例1、2中,甲公司对乙公司的债务豁免400万元,会计处理中作为长期股权投资列示,因此将产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债。
借:所得税费用           100
   贷:递延所得税负债       100
2.关联方之间不属于资本性投入的、非关联方之间债务重组而计入当期损益的
作为债权人的一方,同样依据税法的相关规定,非公益性捐赠应调整缴纳所得税,而根据新修改的《企业所得税法》第九条规定:超出规定比例的部分可在后三年的应纳税所得额中扣除。因此案例3中,甲公司应作为当期纳税调整事项处理,调整增加当期应纳税所得额。
(二)债务人的涉税分析
根据企业所得税实施条例第十二条规定:债务的豁免属于取得捐赠收入。因此,无论是关联方之间还是非关联方之间的债务豁免,债务人一方在税法上被认定为取得的应税收入,应一次性计入当期应纳税所得额。
1.关联方之间属于资本性投入而作为权益性交易处理的
根据《企业会计准则第18号——所得税》,与损益有关的企业所得税计入损益科目,而与所有者权益相关的则计入所有者权益。所以上述案例1和案例2中,假设乙公司当年无可弥补以前年度亏损。乙公司涉税处理如下
借:资本公积       100(400*25%)
   贷:应交税费—应交所得税     100
2.关联方之间不属于资本性投入、非关联方之间债务重组而计入当期损益的
案例3中,乙公司应一次性计入应纳税所得额,确认所得税费用。
借:所得税费用       100(400*25%)
   贷:应交税费—应交所得税     100
三、债务豁免相关会计准则的规定对企业经营的影响
《企业会计准则》及《企业会计准则解释第5号》的相关规定更能契合我国的经济环境,符合“实质重于形式”的原则。通过案例1和案例2的分析,被认定为资本性投入作为权益性交易来处理的关联方之间债务豁免,此举能遏制上市公司通过债务豁免来调节当期账面盈利金额,从根本上杜绝通过非公允的关联方交易随意调节利润的行为,从而更能有效的保护广大股东的利益。
同时,我们更应认识到,虽然关联方的债务豁免被认定为资本性投入,债务人一方根据企业会计准则的规定计入资本公积,但是仍应按照所得税法的相关规定计入应纳税所得额。如果处理不当,税务机关会进行相应的特别纳税调整处理,从而增大税务风险。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则(2006).
[2]财政部.《企业会计准则解释第5号》.
[3]焦建平.关联方债务豁免的会计处理和纳税调整[J].财务与会计,2011.
[4]《中华人民共和国企业所得税法》

该文刊登在《财会学习》,为保护作者版权,隐藏正文。